تغيير الشكل القانونى
وقانون الضرائب على الدخل رقم 91لسنة 2005

نصت المادة 53 من ق 91 لسنة 2005 على أنه :

فى حالة تغيير الشكل القانونى لشخص إعتبارى أو أكثر،لا يد خل فى حساب الأرباح والخسائر الأرباح والخسائر الرأسمالية الناتجة إعادة التقييم ، ويشترط إثبات الأصول والإلتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى وذلك لأغراض حساب الضريبة .

وأن يتم حساب الإهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطيات وفقاً للقواعد المقررة قبل إجراء هذا التغيير.

 ويعد تغييراً للشكل القانونى على الأخص ما يأتى  :

1  -    اندماج شركتين مقيمتين أو أكثر 0

2  -    تقسيم شركة مقيمة إلى شركتين مقيمتين أو أكثر 0

3  -    تحول شركة أشخاص إلى شركة أموال أو تحول شركة أموال إلى شركة أموال أخرى 0

4  -    شراء أو الاستحواذ على 50% أو أكثر من الأسهم أو حقوق التصويت ، سواء من حيث العدد أو القيمة فى شركة مقيمة مقابل أسهم فى الشركة المشترية أو المستحوذة 0

5  -    شراء أو الاستحواذ على 50% أو أكثر من أصول والتزامات شركة مقيمة من قبل شركة مقيمة أخرى فى مقابل أسهم فى الشركة المشترية أو المستحوذة 0

6  -    تحول شخص إعتبارى إلى شركة أموال " 0

أولا: الإندماج :

 تعريف الإندماج:   

         الإندماج هو تحالف مصالح بين وحدتين إقتصاديتين أو أكثر بحيث يتم وضع الشركة المندمجة تحت سيطرة الشركة الدامجة لتحقيق مجموعة من الأهداف الفنية والمالية والتسويقية. 

            مقابل الإندماج:

ومقابل الإندماج يأخذ د كل أوبعض االصور الأتية:

١) مقابل نقدى ..فى صورة مبالغ تدفعها الشركة الدامجة إلى ملاك الشركة المندمجة مقابل تنازلهم عن ملكيتهم لها.

٢)مقابل عينى .. فى صورة عقارات(أراضى / مبانى ) أو بضائع تسلمها الشركة الدامجة إلى ملاك الشركة المندمجة.

٣)مقابل مالى .. فى صورة أسهم عادية أو ممتازة يتملكها ملاك الشركة المندمجة فى رأس مال الشركة الدامجة.

مزايا الإندماج:

1 )تحسين أساليب الإدارة وإستخدام وسائل إدارية متطورة.

2)تحقيق مزايا فنية وتكنولوجية  من خلال إستخدام أساليب إنتاج متطورة لتطوير المنتجات وتحقيق جودة الإنتاج .

3)التوسع فى أساليب ومنافذ التوزيع للمنتجات ومواجهةالمنافسة  وخفض تكاليف الدعاية والإعلان.

4) الإستفادة من مزايا الإنتاج الكبير وتخفيض تكاليف الإنتاج.

أنواع الإندماج:

١) إتحاد السياسات.. حيث تفق مجموعة من الشركات على إتباع سياسات موحدة (تسويقية أو إنتاجية أو دعائية) للحد من المنافسة فيما بينها

٢)الإندماج الكلى..

ضم شركتين أو أكثر فى وحدة إقتصادية لها شخصية معنوية مستقلة تعرف بإسم الشركة الدامجة من خلالتكامل أفقى أو تكامل رأسى

التكامل الأفقى:هو إندماج بين شركات تزاول أنشطة متشابهه للتمتع بمزايا الإنتاج الكبير وتحسين أساليب الطاقة وزيادة الربحية وخفض تكاليف الإنتاج .

أما التكامل الرأسى فهو:

 إندماج بين شركات يمثل نشاطها سلسلة متتابعة بحيث يكون مخرجات إحداها مدخلات للأخرى

مثال : إندماج شركات للغزل مع أخرى للنسيج مع أخرى للطباعة والصباغة وذلك لضمان توفير مدخلات الإنتاج لوحدات المجموعة وتحسين مواصفات الإنتاج للشركة الدامجة .

صور الإندماج الكلى :

أ ) تصفية مجموعة من الشركات   المندمجة وإدخال صافى أصولها   ضمن عناصر الشركة الدامجة   وتختفى الشخصية المعنوية   للشركات المندمجة .

مثال :شركة أ’ب،ج’د تم إدماج أ’ب ’ج فى الشركة د فى هذه الحالة تكون كل من ا’ب،ج شركات مندمجة بينما تكون الشركة د هى الشركة الدامجة.

ب ) الصورة الثانية من صور الإندماج الكلى :

  يتم تصفية جميع شركات المجموعة   وإنشاء شركة جديدة .

  مثال : شركة أ ’ ب ’ ج ’ د يتم   تصفيتهم جميعاًوإنشاء شركة جديدةهى شركة هـ . 

3)الإندماج الجزئ:

حيث تحصل الشركة الدامجة على كل أو جزء من الأسهم فى شركة أخرى ،وتعرف الشركة الدامجة ( المستثمرة ) فى هذة الحالة بإسم الشركة الأم أو القابضة .

أما الشركة المندمجة ( المستثمر فيها ) فتعرف بالفرع أو الشركة التابعة .                                                                   

ولا يعنى الإندماج الجزئ أن تذوب الشركة التابعة فى الشركة الأم بل تبقى ككيان مستقل له شخصيتة المعنوية المستقلة القائمة بذاتها ولها مجموعتها الدفترية ونظامها المحاسبى أى تكون مستقلة محاسبياً إلا أن هذا الإندماج يجعل هذه الشركات جميعاً تشكل وحدة إقتصادية ، لذلك فإن الأمر يتطلب ضرورة إعداد قوائم مالية موحدة تعبر عن الموقف المالى للمجموعة(الأم/التابعة).                                                                                     وتعد هذة القوائم فى نهاية كل سنة بناءً على قوائم الدخل والمركز المالى التى تعدها كل شركة على حدة بإعتبار كل منهما وحدة محاسبية مستقلة.

ثانياً :التقسيم وصوره :

التقسيم :هو إنقسام ذمة شركة واحدة إلى قسمين أو أكثر تقوم على كل منهم شركة جديدة ، وتزول الشخصية المعنوية للشركة المنقسمة ،ويصير المساهمون فيها مساهمون فى الشركةالجديدة التى لا تقل عن شركتين .

صور التقسيم :

1)التقسيم مع تصفية الشركة الأصلية : فى هذه الحالة تنقضى الشخصية المعنوية للشركة الأصلية ، ويصبح لكل شركة ناتجة شخصية معنوية مستقلة ، ويصير المساهمون فى الشركة الأ صلية مساهمون فى الشركة الحديدة.

2) التقسيم بانشاء شركة تابعة : تقوم الشركة الأصلية بتحويل جزء من أموالها إلى شركة تابعة ، ثم تقوم بتوزيع أسهم الشركة التابعة على المساهمين بالشركة الأصلية .

3) التقسيم بتحويل فرع إلى شركة: تقوم الشركة الأصلية بنقل مجموعة من الأموال ( أصول وإلتزامات ) التى تجسد كيان لفرع إلى شركة أخرى قائمة أو جديدة .

المعالجة الضريبية والمحاسبية والأثار الناشئة عن تغيير الشكل القانونى 

•المرحلة الأولى:عند تغيير الشكل القانونى

•المعالجة الضريبية

•إتاحة المفاضلة بأحد الميزتين التاليتين:

•البديل الثانى

•إحتساب الإهلاك للأغراض الضريبية على أساس قيم الأصول بعد إعادة التقييم

•

•البديل الأول

•تأجيل إخضاع الأرباح الرأسمالي للضريبة مع تطبيق الشروط الواردة باللائح التنفيذية مادة 61

•

•المعالجة المحاسبية

•تطبيق المعايير المحاسبية ،وإثبات الأصول والإلتزامات بقيمتها بعد إعادة التقيييم فى الدفاتر الأصلية

شروط تأجيل إخضاع الأرباح الرأسمالية للضريبة طبقاً للمادة 61 من اللائحة التنفيذية للقانون :

1)إثبات الأصول والإلتزمات بقيمتها الدفترية قبل إعادة التقييم .

2) حساب الإهلاك على قيم الأصول الدفتريةقبل إعادة التقييم .

3) ترحيل المخصصات والإحتياطيات طبقاً للقواعد المقررة قبل تغيير الشكل القانونى.

هذا ويتطلب الأمر إمساك دفاتر وقوائم إحصائية للأغراض الضربية لتتبع الضريبة على الأرباح الرأسمالية المؤجلة ،والتى تمثل إلتزاماً ضريبياً مؤجلاًــ لحين التصرف فى الأصول ــ .

•وطبقاً للمادة 63 من اللائحة التنفيذية للقانون فإنه يتم قياس الربح الرأسمالى المؤجل الخضوع للضريبة كما يلى : •الأصول الواردة فى البند 3 من ق 91 لسنة 2005 فإن الربح الرأسمالى مؤجل الخضوع هو الأساس الرصيد السالب لأساس الإهلاك . •الأصول الواردة بالمادة 25 من ق 91 لسنة 2005 فى البنود 1،2،4
•قيمة الأصول بعد إعادة التقييم مخصوماً منها القيمة الدفترية للأصول .

•المرحلة الثانية:•عند التصرف فى الأصول بمعرفة الكيان الجديد•يتم إخضاع الأرباح الرأسمالية بالكامل للضريبة سواءً :• •الأرباح المكملة المحققة عند التصرف فى الأصل بالبيع فى حدود قيمة البيع أو التصرف •ضريبياً•يتم إخضاع الأرباح الرأسمالية المكملة للضريبة بالفرق بين ثمن البيع والقيمة بعد إعادة التقييم •محاسبياً•تظهر الأرباح الرأسمالية المكملة فى قائمة الدخل للكيان الجديد بالفرق بين ثمن البيع والقيمة بعد إعادة التقييم •الأرباح الأصلية المحققة عند تغيير الشكل القانونى فى حدود القيمة بعد إعادة التقييم ويعالج هذا الجزء كما يلى •ضريبياً•تحتسب الأرباح الرأسمالية ويتم إضافتها للوعاء الضريبى بالإقرار.•(من تتبع الفروق الضريبية) •محاسبياً•تظهر الأرباح الرأسمالية فى قائمة الدخل لقيد الأصول حالاً بالقيمة بعد إعادة التقييم .

 

القراّن الكريم

http://quran.ksu.edu.sa/index.php#aya=88_16&m=hafs&qaree=minshawy.m&trans=ar_mu

المعيار المحاسبى المصرى 27 حصص الملكية فى المشروعات المشترك

27 /1    تعريف المشروعات المشتركة

المشروع المشترك هو إتفاق تعاقدى يقوم بموجبة طرفان أو أكثر ــ أصحاب الحصص فى المشروع المشترك ــ بممارسة نشاط إقتصادى خاضع لرقابة           ــ سيطرة ــ مشتركة ... وهذه السيطرة المشتركة تكون لأصحاب الحصص على ذلك المشروع المشترك ، وتجدر الإشارة إلى أن أصحاب الحصص عبارة عن منشأت معدة لقوائم مالية مستقلة.

وقد عرف المعيار المحاسبى تلك السيطرة بأنها " إتفاقية تعاقدية للمشاركة فى السيطرة على نشاط إقتصادى تنشأ عندما تتطلب القرارات الإستراتيجية ( التمويلية و التشغيلية )المرتبطة بالنشاط موافقة جميع الأطراف بالإجماع.

من ذلك يتضح أن المعيار يتطلب توافر الشروط الأتية فى المشروع المشترك:

1)   أن يكون هناك إتفاق تعاقدى،وعليةلايكون مشروعا مشتركا المشروعات التى لا تكون بموجب إتفاق تعاقدى .

2)   أن تصدر جميع القرارات الإستراتيجية التمويلة والتشغيلية الخاصة بالمشروع المشترك باجماع أصحاب الحصص فى المشروع .

3)   عدم إستطاعة أحد أصحاب الحصص الإنفراد بالسيطرة على المشروع.

4)   قد يحدد الإتفاق التعاقدى صاحب حصة واحد لتشغيل أو إدارة المشروع المشترك ، وفى هذه الحالة يكون القائم على التشغيل أو الإدارة مطبقاً للسياسات التى صدرة باجماع أصحاب الحصص ،ولا يكون مسؤلاً عن مراقبة المشروع المشترك.

5)   فى حالة وجود سلطة للمسؤل عن التشغيل على القرارات المالية والتشغيلية للنشاط الإقتصادى ،فإن المشروع فى هذه الحالة يعتبر شركة تابعة للمسؤل عن التشغيل وليس مشروعاً مشتركاً .

27 /2    كيف يقام الدليل على وجود إتفاق تعاقدى :     

ويقام الدليل على وجود إتفاق تعاقدى بطرق متعددة منها :

1)   وجود عقد بين حاملى الحصص . 

2)   وجود محضر إجتماع بين حاملى الحصص متضمناً بنود الإتفاق .

3)   وفى بعض الحالات يتم تضمين النظام الأساسى أو اللائحة الداخلية للمشروع المشترك بنود الإتفاق بين حاملى الحصص .

وفى كل الأحوال فإن الإتفاق يجب أن يشمل البنود الأتية :

1)   طبيعة النشاط ،ومدتة ، وإلتزامات التقاير  للمشروع المشترك.

2)   أنصبة رأس المال لحاملى الحصص.

3)   حق التصويت لحاملى الحصص.

4)   تعيين مجلس الإدارة أو هيئة  الإدارة للمشروع المشترك.

5)   أنصبة حاملى الحصص من المخرجات والإيرادات والمصروفات أو نتائج المشروع.

27 / 3   نطاق المعيار:

يطبق هذا المعيار فى الحالات الأتية :

1)   المحاسبة عن حصص الملكية فى المشروعات المشتركة .

2)   التقرير عن أصول وإلتزامات ، وإيرادات ومصروفات المشروع المشترك فى القوائم المالية لأصحاب الحصص والمستثمرين .

ويخرج عن نطاق هذا المعيار الحصص ذات الرقابة المشتركة المملوكة من :

1)   مؤسسات رأس مال المخاطر .

2)   صناديق الإستثمار وأمناء الإستثمار والمنشأت المثيلة بما فيها صناديق التأمين.

والتى يتم تقييمها عند الإعتراف الأولى على أساس القيمة العادلة من خلال قائمة الدخل ، أو تُبوب كمحتفظ بها لأغراض المتاجرة (حيث تعالج  طبقاً للمعيار 26 ).

كما يعفى من تطبيق هذا المعيار صاحب الحصة فى المنشأت ذات السيطرة المشتركة إذا صُنفت كمحتفظ بها لغرض البيع (طبقا للمعيار 32 )الأصول غير المتداولة المُحتفظ بها لغرض البيع والعمليات غير المستمرة .

27 / 4  أشكال المشروعات المشتركة :

تأخذ المشروعات المشتركة أشكالاً وهياكلاً متعددة حدد المعيار ثلاثة أشكال منها وهى :

الرقابة المشتركة                  الرقابة المشتركة                   الرقابة المشتركة                                       

     للتشغيل.                               للأصول .                                   للمنشأت.

الصورة الأولى

طبقاً لهذه الصورة يتفق طرفان أو أكثر على تصنيع وتسويق منتج مشترك متميز ــ كاشتراك أكثر من شركة إنتاج طائرات إنتاج طائرة ــ فتقوم الشركة (أ) بتصنيع المحرك ،بينما تقوم الشركة(ب) بتصنيع جسم الطائرة ... ألخ، وبحيث يقوم كل طرف بتصنيع الجزء المحدد له من هذا المنتج باستخدام الأصول والمخزون الخاص بة ، ويتحمل تكلفة تصنيع هذا الجزء مقابل الحصول على نصيب من إيرادات بيع هذا المنتج .

وفى هذه الحالة يلاحظ الأتى:

1)   لا توجد سجلات أو دفاتر منفصلة لهذه العمليات التشغيلية ، كما لا تُعد قوائم مالية عنها .

2)   قد يقوم أصحاب الحصص باعداد حسابات إدارية بغرض تقييم أداء المشروع المشترك .

3)   يجب على كل صاحب حصة الإعتراف فى قوائمة المالية بالأتى :

أ   ـ الأصول المخصصة لهذه العملية.

ب ـ الإلتزامات المرتبطة بهذه العملية .

ج ـ المصروفات التى يتحملها ، ونصيبه من إيرادات المبيعات عن طريق المشروع المشترك .

الصورة الثانية

طبقاً لهذه الصورة يكون لطرفين أو أكثر سيطرة (ملكية ) مشتركة على واحد أو أكثر من الأصول ،بحيث يحصل كل مشارك (حامل حصة) على حصة من إنتاج أو منافع هذا الأصل .

مثال ذلك مرور خط لنقل البترول أو الغاز الطبيعى بأكثر من دولة ، وبالتالى تسيطر كل دولة من هذه الدول على الجزء من الخط الذى يمر بأراضيها .

وفى هذه الحالة يلاحظ الأتى :

1)   لايستلزم الأمر إنشاء شركة من أى نوع (أموال /أشخاص) ويكون لكل مشارك رقابة على نصيبة فى المنافع الإقتصادية المتوقعة من خلال مشاركته فى الرقابة على الأصول .

2)   لا يستلزم الأمر ـ كذلك ـ أن يكون هناك سجلات ودفاتر منفصلة ، كما أنة لا تعد قوائم مالية للمشروع المشترك.

3)   يجب على كل صاحب حصة الإعتراف فى قوائمة المالية بالأتى :

أ‌-       نصيبة فى الأصول الخاضعة للسيطرة المشتركة، مبوبة طبقاً لطبيعة الأصل، فمثلاً يتم إثبات حصتة فى خط أنابيب بترول على أنها أصول ثابتة.

ب‌- أية إلتزامات قد يتحملها مقابل حصتة فى هذه الأصول ، مثال ذلك : أية قروض أو مخصصات ...ألخ.

ت‌- حصتة من إيرادات بيع مخرجات المشروع المشترك ،وحصتة فى المصروفات المٌتحملة عن طريق المشروع المشترك .

ملاحظة:

فى الحالتين السابقتين ولأن الأصول و الإلتزامات ، وكذا الإيرادات والمصروفات قد تم الإعتراف بها بالفعل فى القوائم المالية لحامل الحصة فإن الأمر لا يتطلب إجراء أية تسويات أو إجراء ات تجميع أخرى تتعلق بهذه البنود عندما يعرض حامل الحصة القوائم المالية المجمعة.

الصورة الثالثة

طبقاً لهذه الصورة يتفق طرفان أو أكثر على إنشاء شركة ( أموال / أشخاص /أو أى كيان أخر ) لممارسة نشاط إقتصادى يكون لكل مشارك فيها حصة، ويكون لهذه الشركة شخصية معنوية مستقلة ، كما يكون لها أصولها وإلتزاماتها الخاصة ،وكذلك إيراداتها ومصروفاتها المرتبطة بنشاطها ، على أن يكون لكل صاحب حصة نصيب من نتائج أعمال تلك الشركة ( ربح / خسارة).

وطبقاً لهذه الصورة يُلاحظ الأتى :

1)   تقوم المنشأة الخاضعة للسيطرة المشتركة بإمساك سجلاتها المحاسبية الخاصة بها ، وتعرض القوائم المالية بنفس أسلوب المشروعات الأخرى ، وفقاً للمعايير المحاسبية المصرية .

2)   يساهم كل صاحب حصة عادة بالنقدية أو أى موارد أخرى للمنشأة الخاضعة للسيطرة المشتركة لذلك تُدرج تلك المساهمات فى السجلات المحاسبية للمشارك ويعترف بها فى قوائمه المالية كاستثمار فى المنشأة الخاضعة للسيطرة المشتركة .

وطبقا للمعيارفإن كل صاحب حصة فى هذه الشركة ( طبقاً للحالة الثالثة) يقوم بالمحاسبة عن حصتة باستخدام طريقة التجميع النسبى وفى حالة عدم تمكنة من إستخدام تلك الطريقة يستخدم الطريقة البديلة المسموح بها طبقاً للمعيار وهى طريقة  

أولاً: طريقة التجميع النسبى :

هو إسلوب للمحاسبة عن حصص الملكية فى المشروعات المشتركة طبقاً للصورة الثالثة الواردة بالمعيار ــ الرقابة المشتركة على المنشأت ــ والذى من خلالة يتم تجميع حصة المشارك( صاحب حصة) فى أصول وإلتزامات ، وإيرادات ومصروفات الوحدة الخاضعة للسيطرة المشتركة مع البنود المتماثلة بالقوائم المالية للمشارك ،أو يتم تسجيلها فى بنود منفصلة بالقوائم المالية للمشارك .

حالة تطبيقية:

فيما يلى الميزانية العمومية لشركتى النصر والولاء فى 31/12/2010

النصر	الولاء	الأصول	النصر	الولاء	الإلتزامات وحقوق الملكية
950000 200000 550000 ــــــــــــــــــ 1700000	600000  150000 ــــــــــــــــــــ 750000	أصول ثابت بالصافى إستثمارات فى الولاء أصول متداولة ــــــــــــــــــــ الإجمالى	600000 900000 200000 ــــــــــــــــــــــ 1700000	150000 600000 ــــــــــــــــ 750000	الإلتزامات حقوق الملكية رأس المال أرباح محتجزة ـــــــــــــــــ الإجمالى

فإذا علمت أن شركة الولاء مشروع مشترك يعمل فى مجال تسمين الدواجن ، وأن شركة النصر التى تعمل فى مجال تصنيع لحوم الدواجن صاحبة حصة بمقدار الثلث فى المشروع المشترك .. المطلوب :

1)   المحاسبة عن حصة النصر فى الولاء طبقاً للمعيارالمحاسبى المصرى 27 .

2)   وضح الرأى من وجهة النظر الضريبية فى مدى بحث تطبيق المادة 30 من القانون الضريبى 91 لسنة 2005 ، وكيفية التطبيق .

ثانياً :طريقة حقوق الملكية :

هى طريقة محاسبية يتم بناءً عليها الإعتراف بالحصة فى المنشأة الخاضعة للسيطرة المشتركة عند إقتنائها بتكلفة الإقتناء ثم يتم تعديل تلك التكلفة بكل تغير يطرأ على حصة المشارك فى صافى أصول المنشأة.

وتُظهر قائمة الدخل نصيب صاحب الحصة فى نتائج أعمال المنشأة الخاضعة للسيطرة المشتركة.

27 / 5 المعاملات بين صاحب الحصة والمشروع المشترك :

الحالة الأولى

طبقاً للبند 48 من المعيار فإنة عندما يساهم صاحب الحصة  أو يبيع أصلاً للمشروع المشترك فإن الإعتراف بأى جزء من الربح أو الخسارة من هذه المعاملة يجب أن يعكس جوهر طبيعة المعاملة ، فعندما تكون الأصول محتفظ بها لدى المشروع المشترك وقام صاحب الحصة ( البائع )بتحويل مخاطر وعوائد الملكية

فيتعين على صاحب أن يعترف فقط بالجزء من الربحالخاص بأنصبة أصحاب الحصص الأخرين.

مثال : بافتراض أن أ،ب،ج يشاركون فى ملكية المشروع المشترك د وقد باع المشارك (أ ) أصول قيمتها الدفترية 40000 جنية للمشروع المشترك بمبلغ 100000 جنية فالمطلوب:

إجراء المعالجة المحاسبية لهذه العملية بدفاتر المشارك (أ) طبقاً لمتطلبات المعيار.. بفرض أن حصص ملكية الشركاء فى المشروع المشترك متساوية

الحالة الثانية طبقاً للبند 49 :

فى حالة قيام صاحب الحصة بشراء أصل من المشروع المشترك ، وأن المشروع المشترك قد حقق أرباحاً رأسمالية من هذه العملية ،فعلى صاحب الحصة ألا يعترف بنصيبة من تلك الأرباح حتى يعاد بيع الأصل إلى طرف خارجى مستقل عن المشروع المشترك .

مثال: يشارك كل من أ،ب،ج فى المشروع المشترك [د ] وقد قام المشروع المشترك ببيع أحد أصولة التى تبلغ قيمتها الدفترية 200000 جنية إلى صاحب الحصة ب بسعر 275000 جنية

المطلوب : إيضاح المعالجة المحاسبية لهذه العملية فى دفاتر ب طبقاً لمتطلبات المعيار. . بفرض أن حصص ملكية الشركاء فى المشروع المشترك متساوية.